Ответ: С 1 января 2019 года общая ставка НДС, указанная в п. 3 ст. 164 НК РФ, увеличится с 18 до 20% (изменения внесены Федеральным законом N 303-ФЗ).
Ставка 20% будет применяться в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с названной даты (п. 4 ст. 5 указанного Закона).
К сожалению, ни в Федеральном законе N 303-ФЗ, ни в Налоговом кодексе не отражены вопросы переходного периода. Иными словами, не уточняется порядок налогообложения операций по правоотношениям, которые возникли до 1 января 2019 года и продолжаются после этой даты. (Например, предоплата произведена в 2018 году, когда ставка была 18%, а отгрузка осуществляется в 2019 году, когда ставка выросла до 20%.)
Минфин России только отметил, что исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договорам, заключенным до 1 января 2019 года, в том числе предусматривающим перечисление авансовых платежей, указанным Законом не предусмотрено (Письмо от 06.08.2018 N 03-07-05/55290)
Разберемся, как действовать налогоплательщику в подобной ситуации, ориентируясь на общие и специальные нормы налогового законодательства.
Продавец, получив в 2018 году оплату в счет будущей поставки товара, исчислит НДС исходя из ставки 18/118. В 2019 году при реализации данного товара он применит ставку 20%, при этом к вычету примет "авансовый" НДС исходя из фактически исчисленного налога по старой ставке.
Покупатель, осуществив предоплату в 2018 году, примет к вычету "авансовый" НДС по ставке 18/118. В 2019 году он получит товары, в отношении которых НДС будет рассчитан уже по новой ставке - 20%. Покупатель примет к вычету "входной" НДС по названным товарам и восстановит "авансовый" НДС по ставке 18/118.
От условий заключения договора зависит, какая из его сторон будет в переходный период нести бремя увеличения налоговой ставки.
Ситуация 1. Цена в договоре определена с учетом НДС (например, в нем содержатся формулировки следующего плана: "цена товара составляет 11 800 руб., включая НДС" или "цена товара равна 11 800 руб., в том числе НДС 18%").
Кроме того, как отмечено в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога <1>, надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
--------------------------------
<1> А также если иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора.
При перечислении аванса до 1 января 2019 года:
- продавец выставит счет-фактуру на аванс на сумму 11 800 руб. и исчислит НДС с аванса по ставке 18/118 в размере 1 800 руб.;
- покупатель примет к вычету НДС с аванса по ставке 18/118 в размере 1 800 руб.
При реализации товара после 1 января 2019 года:
- продавец исчислит НДС и выставит счет-фактуру на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС 20% - 2 360 руб.) и примет к вычету НДС с аванса в размере 1 800 руб.;
- покупатель примет к вычету "входной" НДС по ставке 20% (2 360 руб.) и восстановит НДС с аванса в размере 1 800 руб.
Как видим, цена товара остается прежней - 11 800 руб. Повышение налоговой ставки осуществляется за счет продавца.
Ситуация 2. Цена в договоре определена без учета НДС (например, в нем содержится формулировка следующего плана: "цена товара составляет 10 000 руб., НДС в цену не включен").
При перечислении аванса до 1 января 2019 года:
- продавец выставит счет-фактуру на аванс на сумму 11 800 руб. и исчислит НДС с аванса по ставке 18/118 в размере 1 800 руб.;
- покупатель примет к вычету НДС с аванса по ставке 18/118 в размере 1 800 руб.
При реализации товара после 1 января 2019 года:
- продавец исчислит НДС и выставит счет-фактуру на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС 20% - 2 000 руб.) и примет к вычету НДС с аванса в размере 1 800 руб.;
- покупатель примет к вычету "входной" НДС по ставке 20% (2 000 руб.) и восстановит НДС с аванса в размере 1 800 руб.
При этом общая стоимость по договору увеличится, и покупатель останется должен продавцу 200 руб. (12 000 - 11 800).
Сторонам договора следует уже сейчас продумать, как отрегулировать порядок изменения цены в связи с увеличением ставки по НДС в переходный период:
- либо указать, что цена товаров (с учетом НДС) останется на том же уровне и при увеличении налога уменьшается цена без НДС;
- либо указать, что цена увеличивается и покупатель обязуется уплатить разницу в определенный срок.
