Ответ: Включение в состав затрат по контракту ГОЗ курсовых разниц из-за того, что приход импортного сырья и его оплата происходят в разные периоды и по разным курсам, представляется необоснованным.
Обоснование: Порядок определения затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа, регламентируется Приказом Минпромторга России от 08.02.2019 N 334 "Об утверждении порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа" (Зарегистрировано в Минюсте России 18.04.2019 N 54430). Помимо этого, учет доходов и затрат в рамках государственного сопровождения контрактов определяетсяПравилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 47"О Правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности", а также Порядком, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2021 N 210н "О порядке ведения учета доходов, затрат, произведенных участниками казначейского сопровождения в целях достижения результатов, установленных при предоставлении целевых средств, по каждому государственному (муниципальному) контракту, договору (соглашению), контракту (договору)" (Зарегистрировано в Минюсте России 29.12.2021 N 66677).
- материальные затраты (пункт 13 настоящего Порядка);
- затраты на оплату труда (пункт 14 настоящего Порядка);
- страховые взносы на обязательное социальное страхование (пункт 15 настоящего Порядка);
- затраты на подготовку и освоение производства (пункт 16 настоящего Порядка);
- затраты на специальную технологическую оснастку (пункт 17 настоящего Порядка);
- специальные затраты (пункт 18 настоящего Порядка);
- затраты на командировки (пункт 21 настоящего Порядка);
- прочие прямые затраты (пункт 22 настоящего Порядка);
- затраты на специальное оборудование для научных (экспериментальных) работ (пункт 34 настоящего Порядка);
- затраты по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) сторонними организациями (пункт 35, абзац десятый пункта 41, абзац седьмой пункта 45.1 настоящего Порядка).Приказ Минпромторга России от 08.02.2019 N 334 "Об утверждении порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа" {КонсультантПлюс}.
Данный Порядок не определяет требования к организациям по ведению бухгалтерского и налогового учета затрат.Основанием для включения затрат в себестоимость продукции является их принадлежность к производству и реализации этой продукции.
Основной статьей, формирующей цены на продукцию, является статья калькуляции "Материальные затраты", которая отражает величину затрат на приобретение материальных ресурсов (за вычетом стоимости возвратных отходов), относящихся на себестоимость продукции в качестве прямых затрат, исходя из норм и нормативов расхода материальных ресурсов и цен их приобретения, включая наценки (надбавки) и комиссионные вознаграждения. В указанную статью затрат включаются следующие подстатьи затрат:
а) "приобретение сырья, материалов и вспомогательных материалов", включающая затраты на приобретение сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее производстве, а также вспомогательных материалов, включающих материалы, используемые при производстве продукции на технологические цели и являющихся необходимым компонентом в процессе производства.
б) "приобретение полуфабрикатов", включающая затраты на приобретение покупных полуфабрикатов-заготовок и деталей в черновом или не полностью обработанном виде.
в) "возвратные отходы", включающая стоимость остатков сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ресурсов, образующихся при производстве продукции и утративших частично потребительские качества исходного материала, подлежащая вычету из статьи калькуляции "Материальные затраты".
г) "приобретение комплектующих изделий", включающая затраты на приобретение комплектующих изделий, входящих в соответствии с технической документацией в состав продукции.
д) "оплата работ и услуг сторонних организаций производственного характера", которые могут быть прямо отнесены на себестоимость единицы продукции.
е) "транспортно-заготовительные затраты", включающая затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, хранением и отпуском используемых в производстве продукции материальных ресурсов на технологические цели.
ж) "топливо на технологические цели", включающая затраты по приобретению всех видов топлива, используемого организацией на технологические цели при производстве продукции.
з) "энергия на технологические цели", включающая затраты по приобретению и выработке собственными силами всех видов энергии, используемых организацией на технологические цели при производстве продукции, а также затрат на трансформацию и передачу энергии.
и) "тара и упаковка", включающая затраты на производство тары (упаковки) собственного изготовления и затраты на приобретение невозвратной тары (упаковки), полученной от поставщиков материальных ресурсов, а также затраты на восстановление возвратной тары. Отнесение тары к возвратной или невозвратной и ее оценка определяется с учетом условий договора (контракта) на приобретение материальных ресурсов.
к) "затраты на изделия собственного производства", включающая затраты на изготовление собственными производствами организаций сырья, материалов, вспомогательных материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий с учетом положений настоящего Порядка и учетной политики организации.
Согласно Правилам ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности фактические расходы, отнесенные на исполнение контракта, при подготовке отчета формируются в следующем порядке) (Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 N 47 (ред. от 22.06.2019) "О Правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности" {КонсультантПлюс}):
1. прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, страховые взносы и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по контракту продукции. С точки зрения бухгалтерского учета это прямые затраты, относимые на счет 20 "Основное производство" (п. 24 ФСБУ 5/2019 "Запасы");
2. накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) по обеспечению процесса производства включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта, и иную продукцию, выпускаемую организацией. С точки зрения бухгалтерского учета - это косвенные затраты, учитываемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (или на счете 26 "Общехозяйственные расходы" - преимущественно в небольших организациях). В зависимости от положений учетной политики эти затраты:
- списывают на счет 20 и включают в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения (п. п. 24, 25, пп. "г" п. 26 ФСБУ 5/2019);
- либо относят в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в том отчетном периоде, в котором они понесены, если косвенные затраты в себестоимость НЗП не включаются (пп. "а" п. 27 ФСБУ 5/2019).
Прямые затраты и накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) формируют производственную себестоимость продукции.
3. административно-управленческие расходы организации относятся на контракт пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией, и учитываются при расчете финансового результата по контракту без включения в производственную себестоимость продукции. По правилам бухгалтерского учета такие затраты учитывают на счете 26. Их не включают в себестоимость продукции (работ, услуг) и списывают на счет 90, субсчет 90-2, в том отчетном периоде, в котором они понесены. Это следует из пп. "г" п. 26 ФСБУ 5/2019;
4. расходы, связанные с непосредственной реализацией (сбытом) продукции по контракту, учитываются отдельно по каждому контракту и при расчете финансового результата по контракту.
К ним относятся:
- коммерческие расходы - затраты, прямо соотносящиеся с реализацией (сбытом) продукции по контракту. В производственную себестоимость они не входят и участвуют в расчете финансового результата в качестве самостоятельной статьи (пп. 4 п. 3 Правил N 47, п. п. 25, 28 Порядка N 334).С точки зрения бухгалтерского учета - это расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу". Чаще всего они без распределения списываются на счет 90, субсчет 90-2 (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации");
- проценты по кредитам - в отдельных случаях. Проценты учитывают при формировании финансового результата в размере не более суммы, определенной исходя из ключевой ставки Банка России, действующей на дату расчета цены по контракту плюс 1,5 процентного пункта (п. 26 Порядка N 334).По правилам бухгалтерского учета проценты включают в прочие расходы или в стоимость инвестиционного актива в полном объеме.
То есть, непосредственно в перечне затрат курсовая разница, образующаяся в период между приобретением импортного сырья и его оплатой, не указана. В то же время Приказ Минпромторга России от 08.02.2019 № 334 содержит пункт 23, содержащий перечень затрат, которые не включаются в затраты, относящиеся в цену продукции. В этом перечне также отсутствует ссылка на вышеупомянутую курсовую разницу.
Данная курсовая разница в соответствии с правилами бухгалтерского учета, содержащимися в Положении, утвержденном Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 09.11.2017) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" (Зарегистрировано в Минюсте России 17.01.2007 N 8788), учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" {КонсультантПлюс}.
Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. При этом курсовая разница может быть, как положительной, так и отрицательной.
Учетная политика организации не может противоречить федеральным стандартам и положениям по бухгалтерскому учету (ч. 15 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что курсовые разницы не является прямыми расходами организации. Соответственно, курсовые разницы не являются затратами организации, они только уравновешивают бухгалтерский учет валюты при пересчете в рубли. Вывод о не включении курсовой разницы в затраты предприятия в рамках ГОЗ находит свое подтверждение и в судебной практике (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.11.2020 N Ф05-15401/2020 по делу N А40-196214/2019 {КонсультантПлюс}).
