Ответ: 1) Каких-либо прямых ограничений на использование давальческого сырья для изготовления сидра в законодательстве не выявлено. Следовательно, сидр может изготавливаться из давальческого сырья. В ряде разъяснений за 2013-2014 г. (подготовленных из-за признания сидра подакцизной продукцией) прямо говорилось об использовании давальческого сырья для изготовления сидра, а также об особенностях налогообложения операций, связанных с давальческим сырьём, используемым для изготовления сидра.
2) Как следует из ряда судебных актов, арбитражные суды считали, изготовление новой продукции из давальческого сырья регламентируется нормами ГК именно о подряде. То есть, изготовление алкогольной продукции (сидра) возможно по договорам подряда.
Обоснование:
На вопрос № 1 («Существуют ли ограничения на использование давальческого сырья при изготовлении алкогольной продукции (сидра)?»).
Документ СПС «Консультант-Плюс» Вопрос: Ликеро-водочный завод передает произведенный им из давальческого сырья сидр организации - собственнику указанного сырья. Следует ли ликеро-водочному заводу предъявлять к оплате собственнику давальческого сырья суммы акциза при осуществлении такой операции? (Консультация эксперта, 2013) содержит следующие разъяснения. «Законом N 259-ФЗ внесены также изменения в пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ (вступили в силу с 1 марта на основании ч. 2 ст. 3 Закона N 259-ФЗ), согласно которым сидр относится к такой группе подакцизных товаров, как алкогольная продукция.
Операции по передаче на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признаются объектом налогообложения по акцизу (пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Налогообложение сидра с 1 марта 2013 г. по 31 декабря 2013 г. (включительно) осуществляется по налоговой ставке 7 руб. за 1 литр (п. 1 ст. 193 НК РФ в редакции Закона N 259-ФЗ). Поскольку в отношении сидра установлены твердые (специфические) налоговые ставки, налоговая база при передаче произведенной налогоплательщиком такой подакцизной продукции собственнику давальческого сырья определяется как объем переданной продукции в натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ).
Датой передачи по таким операциям признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ). Обязанность лиц, осуществляющих операции по передаче на территории РФ произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза установлена п. 1 ст. 198 НК РФ.
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров (абз. 3 п. 2 ст. 199 НК РФ).
Уплата акциза производится исходя из фактической передачи указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено ст. 204 НК РФ (п. 3 данной статьи).
Таким образом, с 1 марта 2013 г. сидр признается подакцизным товаром, а операции по передаче такого подакцизного товара, произведенного налогоплательщиком из давальческого сырья, собственнику этого сырья - объектом налогообложения по акцизу. Суммы акциза, исчисленные исходя из объема переданного сидра в натуральном выражении и налоговой ставки в размере 7 руб. за 1 литр, предъявляются к оплате организации - собственнику давальческого сырья, которые он включает в стоимость произведенного подакцизного товара».
В разъяснениях одного из региональных подразделений ФНС (дата публикации: 31.01.2014) (URL-адрес: https://www.nalog.gov.ru/rn18/taxation/taxes/4496518/ ) разъяснялось следующее. «В отношении сидра, пуаре, медовухи установлены твердые (специфические) налоговые ставки, налоговая база при передаче произведенной налогоплательщиком такой подакцизной продукции собственнику давальческого сырья определяется как объем переданной продукции в натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ не признается подакцизным товаром пищевая продукция, которая указана в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.06.2012 № 656. К ней относятся, в частности, напитки брожения и квасы, сидры, медовые вина и напитки с содержанием этилового спирта от 0,5 до 1,2 процента включительно.
Обязанность лиц, осуществляющих операции по передаче на территории РФ произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза установлена п. 1 ст. 198 Налогового кодекса РФ.
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров (абз. 3 п. 2 ст. 199 НК РФ)».
На вопрос № 2 («Возможно изготовление алкогольной продукции (сидра) по договорам подряда?»).
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2023 N 09АП-22739/2023 по делу N А40-241028/2022 отмечало: «В силу п. 1 ст. 713 Гражданского кодекса РФ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.
Подрядчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст. 714 Гражданского кодекса РФ).
Под давальческими материалами понимаются материалы, которые принимаются организацией (подрядчиком) от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119Н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов").
Указанное определение свидетельствует о том, что для давальческих материалов характерны следующие особенности: передача материалов от заказчика подрядчику; отсутствие оплаты за предоставленные материалы; факт переработки, обработки и использования материалов».
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2021 N 09АП-4621/2021 по делу N А40-176252/2016 указывало: «Как указывается в пункте 156 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н (ред. от 24.10.2016) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Указанное в Приказе Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" определение давальческого материала соответствует смыслу положений статей 713, 714 Гражданского кодекса Российской Федерации и позволяет включать в правовую категорию давальческого материала соответствующие условия: передача материалов от заказчика подрядчику; отсутствие оплаты за предоставленные материалы; факт переработки, обработки и использования материалов непосредственно для производства подрядных работ».
Стоит, однако, добавить, что понятие «давальческих материалов» в указанных выше судебных актах взято из п. 156 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», который ныне утратил силу.
Согласно данной норме, ныне утратившей силу, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Интересно, что в ныне действующем законодательстве аналогичное понятие «давальческих материалов» имеется в п. 3.10 ГОСТ 34994-2023. Межгосударственный стандарт. Магистральный трубопроводный транспорт нефти и нефтепродуктов. Приемка и ввод в эксплуатацию объектов магистрального трубопровода. Основные положения (введен в действие Приказом Росстандарта от 02.10.2023 N 1032-ст).
